Modelos analíticos de contabilidad de costes en Finanzas

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Sección 4

Modelos analíticos de contabilidad de costes

Además de los clásicos análisis de punto de equilibrio basados en los comportamientos de los ingresos y de los costes fijos y variables según el nivel de actividad, en las últimas décadas se han ido desarrollado diversos tipos de modelos más o menos orgánicos de asignación de costes en las empresas.

Modelos de costes totales y modelos de costes directos Según la decisión tomada para imputar o no imputar los costes indirectos los modelos de asignación de costes se pueden clasificar en modelos de costes totales, directos o híbridos. Los modelos de costes totales o completos, también conocidos como modelos “full costing” optan por repartir todos los costes de la empresa entre los objetivos de coste identificados. En principio este tipo de modelos son los óptimos ya que se tienen en consideración los costes de todos los recursos consumidos por cada objetivo de coste. Una importante desventaja de estos modelos de costes totales es que algunos de los costes indirectos que se tienen que repartir, como por ejemplo los costes corporativos, pueden tener unos repartos entre productos o funciones que pueden no ser muy precisos. El motivo es que casi siempre es imposible encontrar o poder medir una clave de reparto que sea totalmente satisfactoria para repartir cada coste. Otra desventaja que tienen estos modelos de costes totales es que el directivo responsable del objetivo de coste al que se le imputan todos los costes no suele tener capacidad de decisión sobre algunos de los costes que debe soportar. Los modelos de costes directos o parciales, también conocidos como modelos “direct costing”, optan por no repartir los costes indirectos de la empresa entre los objetivos de coste que se quieren seguir. Este tipo de modelos sólo reparten los costes de los inputs directos por lo que consideran sólo algunos de los costes de los recursos empleados por cada objetivo de coste. La principal desventaja de los modelos de costes directos es que los productos o las funciones de la empresa que hemos definido como objetivos de coste no soportan todos los costes que inducen. Esto se traduce en que el coste de un objetivo de coste no es completo ya que no refleja todos los costes necesarios para su ejecución. También provoca que al haber muchos costes no repartidos el modelo de costes no ayuda a realizar un consumo eficiente de ciertos recursos, ya que es difícil optimizar el consumo de un coste indirecto si éste no es repartido entre aquellos objetivos de coste que lo inducen. Además de los dos modelos puros de imputación de costes descritos es posible encontrar lo que se conoce por modelos de costes intermedios o híbridos. Estos modelos buscan minimizar las desventajas comentadas de los dos modelos puros de imputación. Su objetivo suele ser repartir todos aquellos costes indirectos cuyo reparto tenga sentido y sea viable, dejando sin repartir sólo aquellos costes indirectos cuyo reparto sea muy complejo o su reparto pueda ser contraproducente por las desventajas descritas al explicar los modelos de costes completos. El siguiente cuadro muestra un esquema de un modelo de imputación de costes. El esquema es válido tanto para un modelo de costes completos si los costes indirectos son repartidos, como para un modelo de costes parciales o de costes híbrido si ninguno o sólo algunos de los costes indirectos son repartidos.

Modelos de costes basados en volumen y basados en actividades Atendiendo a la metodología de asignación de costes de los modelos, estos pueden ser clasificados entre modelos tradicionales y modelos ABC. En los modelos de costes conocidos como modelos de costes tradicionales los costes indirectos son asignados a los productos en función de algún criterio de distribución o clave de reparto. Cuando la información disponible es insuficiente o cuando obtener la clave de reparto deseada es muy costo se suele usar un indicador básico de volumen o de nivel de actividad. Estos modelos de costes considerados tradicionales habitualmente se llaman modelos de costes basados en volumen, o en terminología anglosajona “Volumen Based Costing” (VBC). Esta imputación por volumen o nivel de actividad está a menudo muy alejada de la realidad debido a que las claves de reparto utilizadas no están depuradas al no identificar con precisión el inductor del coste. Las claves de reparto empleadas están basadas en una medida relativamente burda del nivel de actividad y no en un análisis de los verdaderos causantes del coste. En contraposición a estos modelos de costes tradicionales en los que habitualmente se emplea la imputación por volumen, más recientemente se han desarrollado unos modelos más evolucionados llamados modelos de costes basados en actividades. En terminología anglosajona son conocidos como “Activity Based Costing” (ABC). En los modelos ABC el proceso de asignación de costes es más elaborado, está basado en un análisis detallado de los inductores del coste, y en principio sus imputaciones de los costes son más precisas. Para los modelos ABC los recursos adquiridos por la empresa son utilizados por las actividades que a su vez son consumidas por los productos (u objetivos finales de coste). El ABC se trata de un método de imputación de costes indirectos más exacto ya que está basado en un análisis de los inductores del coste y de estimaciones detalladas de la dirección de la empresa. En la empresa habrá actividades más caras de realizar y productos u objetivos finales de costes más intensivos en el uso de esas actividades más costosas. Un buen modelo ABC tendrá esto en cuenta e imputará más coste al producto u objetivo final de coste que genere un mayor consumo de aquellas actividades que absorben muchos recursos. Un modelo de costes basados en volumen tenderá a imputar esos mismos costes indirectos por una clave de reparto que ignora esto y que podría estar basada simplemente en el nivel de ventas o en los costes directos de producción de cada producto. El siguiente cuadro muestra las diferencias de imputación de costes entre los modelos VBC y ABC:

Modelos de costes según el objetivo final de coste Los objetivos finales de coste más habituales de los modelos de costes han sido los productos y/o servicios producidos y comercializados por la empresa. Los modelos de costes nacieron durante la industrialización cuando los procesos productivos se volvieron más complejos. Es normal por lo tanto que los objetivos finales de coste de estos modelos iniciales fuesen los productos. Y también es en cierta medida lógico que estos modelos se fuesen adaptando a los servicios conforme las economías más desarrolladas se fueron transformando en economías fundamentalmente basadas en servicios. No obstante existen otros tipos de modelos. Por ejemplo hay varias variantes de los modelos orientados a productos como son los modelos industriales de costes por pedidos y de costes por lotes. También hay modelos de costes por proyectos, muy empleados en empresas de consultoría e ingeniería, en las que el output entregado al cliente es un proyecto y en las que gran parte de la organización interna de la empresa se orienta a la planificación y ejecución de esos proyectos. Además hay empresas en las que conocer los costes y el valor añadido atribuible a cada uno de los procesos internos para producir un bien o proporcionar un servicio es muy relevante, en estos casos la empresa emplea los modelos conocidos como modelos de costes por procesos. Por último, cuando el producto o servicio ofertado al cliente, o cuando los procesos internos para producir ese bien o proporcionar ese servicio no es lo más importante, se pueden desarrollar modelos de costes en los que son otros los objetivos de costes en los que la empresa pone foco. En esos casos pueden emplearse modelos de costes que buscan imputar los costes y conocer la rentabilidad por canal de distribución, por cliente o tipo de cliente, por región geográfica, por empleado o grupos de empleados, etc.

Modelos de costes por secciones o áreas En la medida que las organizaciones empresariales se van haciendo más grandes y más complejas se produce cada vez más una descentralización en la toma de decisiones. La alta dirección de las compañías delega en los directivos de la empresa la responsabilidad de muchas decisiones, por lo que es muy importante que el sistema de información y control permita valorar cómo se está realizando esa gestión delegada. No es deseable que en la empresa se produzca una descentralización en la toma de decisiones si no se han puesto los mecanismos necesarios para controlar ese proceso. Existen muchas formas de realizar un control de la gestión de los directivos, pero posiblemente la herramienta más efectiva y versátil es la utilización de los conocidos como centros de responsabilidad. Se entiende por centro de responsabilidad cualquier unidad organizativa en la empresa, cuyo único requisito es que tenga un responsable. Este responsable del centro de responsabilidad es el encargado de la gestión del mismo, y periódicamente debe rendir cuentas sobre la cantidad de recursos que ha empleado en su gestión y sobre la eficiencia en el empleo de esos recursos. Los tipos de centros que aparecen habitualmente en las estructuras de control de todas las empresas son de dos tipos: los conocidos como centros de beneficios y los centros de costes. Los centros de beneficio son los centros de responsabilidad más importantes en la estructura de control de una empresa. Los centros de beneficio, también llamados “profit centers”, miden la generación del margen empresarial. Por su parte los centros de costes suelen ser los más abundantes en la estructura de control de las empresas. Los centros de costes, también llamados “cost centers” consumen recursos para prestar servicios internos a otros de centros de compañía. Adicionalmente a los centros de beneficios y a los centros de costes existen dos tipos de centros de responsabilidad más que algunas empresas también suelen emplear. El primero de este tipo de centros opcionales son los conocidos como centros de ingresos (especializados en la gestión comercial), y el segundo de este tipo de centros opcionales son los conocidos como centros de inversión (especializados en el análisis y aprobación de inversiones).

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