Costes directos e indirectos en Finanzas

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Wikilibro: Finanzas > Capítulo 2: Contabilidad de Gestión

Sección 3

Costes directos e indirectos
En esta sección se definen los costes directos e indirectos, revisándose posteriormente en qué consiste la imputación de estos últimos. También se cubren los procesos analíticos de asignación de costes, y se exponen las principales problemáticas que se suelen plantear en su gestión en la empresa.

Contenido

Concepto de coste y de objetivo de coste

Desde el punto de vista de contabilidad de costes se entiende por coste como los recursos que se deben emplear para alcanzar un objetivo específico. El coste sería la medición en términos monetarios de los recursos utilizados para producir un objetivo determinado, como podría ser producir un bien o un servicio, gestionar una función en la empresa, o completar un proyecto.

Es decir, el coste mide la cantidad de recursos que se han empleado para un propósito determinado. Esta medida del coste se expresa en términos monetarios, lo cual proporciona un común denominador que permite que diferentes cantidades de diferentes recursos puedan ser combinadas y agregadas para que el valor total de todos los recursos utilizados en la consecución del objetivo pueda ser determinado.

La medida de los costes siempre se relaciona con algún objetivo específico, del que se pretende medir el coste de la cantidad de recursos empleados en alcanzarlo. Este objetivo específico del que se pretenden conocer sus costes se denomina objetivo de coste. Estos objetivos pueden ser de muchas clases como productos o servicios, proyectos, actividades, áreas funcionales, departamentos o cualquier otro elemento de la realidad empresarial para la cual se quiera una medida en términos monetarios de los recursos empleados en su consecución.


Definición de costes directos y costes indirectos

Se entiende por costes directos de un objetivo de coste a aquellos costes que son directamente identificables y atribuibles a dicho objetivo de coste. Esta identificación directa entre el coste y el objetivo de coste debe poder hacerse por medio del sentido común (mediante una simple observación), o de una forma técnica (siempre que la identificación sea inequívoca y económicamente factible).

Por el contrario se entiende por costes indirectos como aquellos que no son identificables con un solo objetivo de coste. Esto se debe a que estos costes están asociados a varios objetivos de coste al estar causados conjuntamente por estos objetivos de coste. Los costes indirectos son por lo tanto compartidos por varios objetivos de coste. No es posible establecer de una forma directa qué cantidad de coste es atribuible a un objetivo de coste determinado. Los costes indirectos sólo pueden ser repartidos a los objetivos de coste que los causan de forma indirecta mediante algún método de reparto.

El análisis de los costes de una empresa desde la perspectiva de los objetivos de coste que los originan es muy importante. Un cambio en los objetivos de coste que la empresa pretende seguir puede hacer variar totalmente la clasificación establecida entre costes directos e indirectos. Por ejemplo, es muy común que los objetivos de costes más relevantes para una empresa sean los productos o servicios que ofrece al mercado. En este tipo de empresas el coste de un product manager es un coste directo del producto que este directivo gestiona, pero este coste podría a su vez considerado como un coste indirecto con respecto a las diferentes regiones en las que la empresa opera o respecto a los diferentes canales de distribución que emplea.

Conviene también aclarar la distinción entre costes variables y costes directos, ya que con frecuencia son dos conceptos que se confunden. Como se ha comentado un coste se considera directo por su identificación directa con el objetivo de coste perseguido. Por su parte un coste se considera variable cuando es dependiente del volumen de actividad, es decir, cuando varía ante cambios en el nivel de actividad.

Puede haber casos en los que un determinado coste cumpla a su vez la condición de ser coste directo y coste variable al mismo tiempo, pero no tiene que ser así necesariamente. Por ejemplo, la materia prima empleada en la producción de un bien suele ser un coste variable que a su vez es coste directo de ese bien. Pero en cambio el coste del responsable de la cadena de producción del bien es un coste fijo para la empresa y debería ser considerado coste directo de ese bien.


Imputación de costes indirectos

Los costes directos atribuibles a un objetivo de coste son directamente identificables y perfectamente trazables a dicho objetivo, por lo que no hay ninguna duda sobre su tratamiento desde el punto de vista de contabilidad analítica, ya que el cien por cien del coste debe ser imputado a ese objetivo de coste.

Con los costes indirectos la imputación analítica al objetivo de coste no es tan sencilla, ya que este tipo de costes están asociados simultáneamente a varios objetivos de coste. Los costes indirectos deben ser por lo tanto compartidos por varios objetivos de coste, lo que obliga a buscar una manera de estimar qué cantidad de coste es atribuible a cada uno de los objetivos de coste causantes del coste indirecto.

El primer método para imputar costes indirectos es mediante el reparto de los costes empleando un criterio de reparto. Los criterios de reparto de costes indirectos son habitualmente denominados claves de reparto. En terminología anglosajona las claves de reparto son conocidas como “cost drivers” o “cost allocators”.

El segundo método para imputar costes indirectos entre los objetos de coste que los consumen es estableciendo unos precios entre las unidades de negocio prestadora y receptora. Estos precios internos, fijados por la dirección de la empresa en lugar de por el mercado, son conocidos como precios de transferencia. En terminología anglosajona los precios de transferencia son denominados “transfer prices”.

Cada vez que se quiere repartir un coste indirecto concreto entre diversos objetivos de coste hay que analizar y después elegir entre diversas alternativas de reparto e imputación de este tipo de costes indirectos. La elección de una clave de reparto o la determinación de un precio de transferencia para ese coste indirecto frente a otras alternativas posibles de imputación tienen cierta carga subjetiva.

En la medida que una empresa tiene muchos costes indirectos que quiere repartir, la empresa tiene que tomar muchas decisiones de reparto. Cada elección de una clave de reparto o cada determinación de un precio de transferencia para un coste indirecto es una elección subjetiva, por lo que podemos concluir que el modelo de costes de una empresa está, en cierta medida, determinado por cada una de estas elecciones subjetivas de criterios de reparto y de precios de transferencia de los costes indirectos.


Procesos contables analíticos de asignación de costes

Como se ha apuntado la medición de los costes en la empresa siempre se relaciona con algún objetivo que se pretende medir y que se denomina objetivo de coste. En una empresa medianamente compleja la asignación de todos los costes de la empresa a los objetivos de coste se convierte en una tarea relativamente compleja, sobre todo por el tratamiento de los reparto de los costes indirectos, lo que requiere de un proceso contable analítico de asignación de costes.

Podemos decir que el proceso contable analítico de asignación de costes busca definir, estandarizar e implantar un método de imputación de los recursos consumidos por la empresa a los objetivos de coste. El proceso tratará de definir la imputación más adecuada de acuerdo a los intereses y objetivos estratégicos de la empresa. Estos procesos analíticos por lo tanto permiten primeramente crear, y después gestionar, un modelo de imputación de costes específico para cada empresa.

La asignación de costes indirectos suele enfrentarse con diversas problemáticas. La problemática más importante, como ya se ha apuntado, es la subjetividad derivada de la elección de cada clave de reparto o de cada método de cálculo de los precios de transferencia. Pero además de esta problemática de la subjetividad existen otras situaciones que plantean dificultades en los procesos de asignación de costes y que pasan a describirse a continuación.

La primera dificultad radica en la obtención de una buena medición para poder realizar determinados repartos Puede que la empresa identifique una buena manera de repartir un coste pero que el coste de gestión (medición y cálculo de la clave de reparto deseada) sea demasiado elevado. Esto hace que la empresa deseche ese método de reparto y opte por algún otro que en principio no era el deseado.

Una segunda problemática radica en la imputación de costes no controlables por los responsables funcionales. Es decir, hay determinados costes corporativos que la empresa quiere repartir pero que los responsables funcionales que deben recibir el coste no pueden hacer nada para gestionar éste. Esto se hace especialmente complicado en costes que son muy volátiles. También en aquellas organizaciones en las que hay una dirección por objetivos vinculada al sistema retributivo la imputación de este tipo de costes no controlables pueden generar situaciones difíciles de gestionar.

Otra situación conflictiva se suele producir cuando las empresas quieren hacer cambios en su modelo de reparto de costes indirectos. Habitualmente un cambio de criterio de reparto supone que haya gestores que deban soportar más costes que en la situación previa, por lo que siempre nos vamos a encontrar con directivos que tienen una fuerte resistencia a los cambios de un criterio de reparto.

Una situación también muy común es que la empresa tenga servicios corporativos cruzados entre departamentos. Por ejemplo, el departamento de recursos humanos presta servicios al departamento financiero, que a su vez trabaja para el departamento de sistemas y que también presta su servicios al área de recursos humanos. Si pretendemos con el modelo de costes que los departamentos corporativos que realizan funciones de soporte se vacíen de coste, los servicios cruzados suponen una dificultad. Ante ese tipo de situaciones existen varias alternativas. Las soluciones más habituales son la imputación de estos costes en cascada, la definición de unos niveles de servicio prototipo a un coste estándar, o incluso ignorar que existen estos servicios cruzados corporativos.

La última problemática que también suele darse en muchas empresas son las situaciones de subactividad. La subactividad se puede producir cuando la empresa soporta determinados costes fijos muy elevados en relación al nivel de actividad que la empresa tiene. Al repartir estos elevados costes fijos se produce que los objetivos de coste receptores del coste fijo reciban una cantidad de costes desmesurada. La subactividad puede estar causada por un mal dimensionamiento de cierta área de la empresa, por una elevada inversión realizada pensando en unas necesidades futuras superiores a las actuales, o cuando la empresa se enfrenta temporalmente a nivel de actividad inferior al esperado.


Distinción entre costes operativos y costes no operativos

Antes de pasar a describir los principales modelos analíticos de imputación de costes que las empresas pueden adoptar, otra clasificación de los costes que es relevante conocer es su identificación según la función que desempeñan en la empresa. De acuerdo a este criterio los costes pueden ser considerados como costes operativos y costes no operativos.

Se suele entender por costes operativos como los costes de aquellos recursos vinculados a las funciones de aprovisionamiento, transformación, almacenamiento y logística. Es decir, los costes operativos se asocian con todos aquellos recursos de la empresa que se consumen en los procesos básicos de transformación de los factores de productivos en productos terminados o servicios entregados a clientes.

Por su parte los costes no operativos suelen identificarse con los costes de los recursos relacionados con el resto de las funciones de la empresa. En general los costes no operativos suelen asociarse con funciones de soporte o auxiliares de las actividades principales. Este tipo de funciones de soporte suelen ser finanzas y administración, gestión de recursos humanos, servicios legales, servicios generales, servicios de mantenimiento, etc.

Existen algunas funciones cuya clasificación no es tan sencilla. El ejemplo más claro es el caso de los costes comerciales, incluyendo en éstos tanto los costes de marketing como los costes de gestión de ventas. Hay empresas que los consideran como costes operativos ya que lo consideran una actividad empresarial básica y otras que prefieren considerarlo como funciones de soporte a la actividad productiva.

Los costes operativos se suelen identificar con costes de producción, por lo que se consideran costes empleados en obtener un objetivo determinado, pero no necesariamente estos costes tienen que ser un gasto en la cuenta de resultados del periodo.

Por el contrario los costes no operativos se suelen identificar siempre con gastos del periodo contable en que se incurren. Es decir, los costes no operativos se asocian habitualmente al coste de los recursos que se emplean para conseguir los ingresos de ese período contable, por lo que forman parte de la cuenta de resultados del periodo.

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